Zneužití daňového práva

V dnešním článku se zaměříme na pojem zneužití daňového práva a vývoj tohoto institutu z pohledu aktuální judikatury. Dozvíme se, že mezi tím, co je ještě přijatelné a tím, co je již za hranou zákona, je tenká hranice a i v tomto případě je třeba vždy posuzovat každý případ individuálně a veškeré okolnosti případu souhrnně.

Pojem

Dle Nejvyššího správního soudu se zneužitím práva v daňových věcech rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu.

Pod pojem zneužití daňového práva lze tak řadit nejrůznější praktiky, které si kladou za cíl minimalizovat či eliminovat daňové povinnosti subjektu nebo jednotlivce, přičemž tato dílčí jednání jsou jednání právem aprobovaná, resp. dovolená, nicméně jejich výsledný záměr již v souladu s objektivním právem není.

Ústavní soud ČR ve svém rozhodnutí ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06 definoval zneužití práva jako chování, které je zdánlivě dovolené a jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného. Specifickým případem zneužití práva je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), při němž někdo vykonává své právo (zdánlivě dovolené chování) se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu (nedovolený výsledek). Zdánlivost dovoleného chování je nutno chápat tak, že právo nezná chování, které je zároveň dovolené i nedovolené.

Pojem zneužití daňového práva do českého právního řádu vnesla prvně judikatura v roce 2005. Výraznější změna však nastala až v době, kdy se tento čím dál více používanější institut zakotvil přímo do daňového řádu[1] v § 8 odst. 4, jehož dikce zní následovně: „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“ Zmíněné ustanovení ovšem není jedinou zmínkou o tomto institutu, navazuje na něj totiž dále ustanovení § 92 odst. 5 daňového řádu, dle nějž „Správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“ Jinými slovy, správce daně vždy bude ten, který jako první prokazuje zneužití práva, ale daňový subjekt je tím, kdo bude muset předmětné nařčení vyvrátit a prokázat, že nejednal výlučně za účelem daňového zvýhodnění v rozporu s daňovým předpisem.

Kde je hranice?

Pro zjištění existence zneužití práva je dle rozhodnutí Evropského soudního dvora C-255/02 (Halifax) nutné, „aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. […] Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. […] Zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům. […] Vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva ověřil, zda jsou v původním řízení naplněny znaky zakládající takové zneužití“.

Lze říci, že posouzení, zda opravdu ke zneužití práva došlo, bude v každém případě spočívat až na rozhodnutí příslušného soudu. Z praxe vyplývá, že jak správce daně, tak především daňové subjekty, si dokáží skutkovou situaci vyložit odlišně, ne-li po svém. Zde je proto vhodné zmínit rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 01. 2023, sp. zn. 30 Af 24/2020. V tomto případě soud dospěl k závěru, že „to byly orgány daňové správy, kdo měl v této věci unést důkazní břemeno. Finanční úřad a žalovaný tedy měli prokázat, že žalobce zneužil právo, konkrétně že jediným smyslem jeho založení a následného snížení základního kapitálu bylo získat daňovou výhodu. Množství objektivních důkazů, o které se žalovaný opírá, je ale velmi malé. Sám takřka žádné důkazy neobstaral, z valné většiny pouze odlišným způsobem interpretuje důkazy, které předložil sám žalobce. Při tom se dopustil celé řady zkreslení.“ Orgán daňové správy si situaci nevyložil správným směrem, a tím porušil důležitý aspekt procesní obrany daňového subjektu – jak již bylo výše zmíněno, zneužití práva totiž musí prokázat sám správce daně a ne jen svým způsobem interpretovat důkazy předložené daňovým subjektem.

Kam směřuje praxe správce daně a judikatura?

Z rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 01. 2023, sp. zn. 63 Af 5/2022 plyne, že správce daně v poslední době nahlíží na tuto problematiku poněkud přísněji. V tomto případě správce daně shledal zneužití práva v podobě vyplacení podílů na zisku dceřinou společností (které jsou dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 zákona o daních z příjmů osvobozeny od daně) na základě rozhodnutí účelně založené holdingové společnosti. Bývalí společníci měli získat daňovou výhodu jednak osvobozením příjmů z podílu na zisku holdingové společnosti v dceřiných společnostech a sekundárně osvobozením příjmů bývalých společníků od daně z úplatného převodu podílu ve společnosti, které měly původ právě v uvedeném podílu na zisku.

Krajský soud se zjištěními správce daně souhlasil a stejně jako on shledával problém v neekonomické povaze celé transakce, a také v tom, že holdingová společnost nevytvářela žádnou ekonomickou činnost. V této kauze byla ovšem podána kasační stížnost, a tudíž bude výsledek záležet až na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Ovšem případ, kde Krajský soud rozhodl ve prospěch daňového subjektu, nalezneme v rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 09. 2022, sp. zn. 55 Af 4/2020. Zde byla klíčovým tématem daňová uznatelnost úroků z bankovního úvěru, kterým byla financována akvizice české provozní společnosti zahraničními společnostmi ve skupině s následnou fúzí do nově založené společnosti se sídlem v ČR. Správce daně namítal, že transakce se jeví jako účelové a zároveň byly provedena tak, aby došlo k získání daňového zvýhodnění. Správce daně dále namítal, že akvizice a změna vlastnické struktury nastala na nejvyšší úrovni majetkové struktury, a to před transakcemi realizovanými v rámci skupiny, které skupině nepřinesly žádné nové aktivum.

Argumentace daňového subjektu byla taková, že cílem transakce mělo být financování převážně cizím kapitálem a zároveň předmětná změna vlastnické struktury na nejvyšší úrovni proběhla na základě požadavku konsorcia bank, které měly transakci financovat. Daňový subjekt následně své tvrzení podepřel doložením prohlášení předmětných bank.

Krajský soud uznal, že správce daně nepohlíží na celou transakci ze širšího pohledu a shledal logickým potřebu financující banky „shromažďovat“ závazky na provozní společnost, neboť tím banka minimalizuje riziko dobytnosti pohledávky.

Závěrem

Na základě výše uvedeného vyplývá, že se při posuzování zneužití daňového práva dbá nejen na formální stránku provedených transakcí, ale zvyšuje se důraz na faktickou ekonomickou podstatu provedených transakcí ve společnosti. Důležitým pro posouzení je také fakt, zda se ekonomický záměr transakce v době daňové kontroly již propsal do postavení daných společností. Nesmíme ovšem opomenout ani již zmíněnou širší optiku nahlížení na daný případ, kdy k rozhodnutí daňového subjektu mohou přispět i vedlejší faktory, jako např. právě požadavky financující banky.

Pokud se chystáte provádět strukturální změny ve společnosti, přesun majetku či založení holdingové společnosti, je potřeba dbát na veškeré detaily prováděných transakcí, neboť je snadné se i s dobrým úmyslem dostat do potíží. V naší advokátní kanceláři nám daňová problematika není cizí, a proto se na nás neváhejte obrátit.